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信托带来的所得税收问题
刘学梅
今年4月，《中华人民共和国信托法》在全国人民代表大会上正式通过，并将于10月1日开始实施。至此，我国终于以立法的形式正式确立了信托制度。税收问题在信托制度中占有举足轻重的地位，英美法国家作为信托制度的发源地，信托税收历来是这些国家信托立法及理论界关注的焦点。《信托法》的通过和实施不仅将深刻影响我国的民商法制度，而且将对我国的税收制度产生重大影响。因此，在我国信托制度确立之初，认真研究信托税收问题将极大的促进信托制度的发展和完善。本文将以信托所得税为例，对我国今后的信托税制进行初步的探讨。
一、信托制度与税收概述
信托制度的起源是英国的用益制度（Use）。它是以个人之间的信任为基础发展起来的，后来逐渐得到了法律的承认而获得强制力，其后又传入美国，直至大陆法系国家亦接受此项制度。何谓信托？目前，国内外法学界尚未形成一致观点。《牛津法律大辞典》对信托的定义如下：持有并管理财产的一种协定。据此，信托作为一种信任关系，财产或权利的所有者（委托人，Settler）将财产或权利交给另一人或几个人（受托人，Trustee），后者据此负有为另一方或为其他人（受益人，Beneficiary）或为某一特定的目的而持有、管理和处分信托财产的衡平法上的义务。在信托关系中，受托人作为法律上的所有人只享有占有和管理信托财产的权利，而对于信托财产的受益权，则由受益人享有。
信托最普遍的用途是作为财富传承的工具。财富所有人希望在其死后给予其亲属财富上的保证，但又不确信后者能管理好财富，将资产委托专业受托人管理，此外信托亦可作为有效的财富管理传承途径之一，可连续地确保财富传承于几代人。一个妥善设定的信托可以起到减轻税负的作用。纳税人可以通过设立信托避免就某些税种进行纳税，例如，在西方国家，设定信托通常是财产所有人逃避巨额遗产税的途径。另外，设定信托可以适用有利的税率，也可以被用于推迟纳税，从而达到节税目的。
二、信托财产的独立性与信托所得
（一）“信托财产独立性”原则
信托的主要精神在于，受托人是信托财产名义上的所有者，而真正的，或是享有利益的所有者是受益人。换而言之，受托人是法律上的所有权人（Legal Owner），受益人是衡平法上的所有权人（Equitable Owner），即受托人和受益人都以不同的方式对信托财产拥有所有权。此即所谓的在信托中存在的“双重所有权”。正是这种“双重所有权”理论构筑了英美法的信托制度。
然而，英美法信托制度中的“双重所有权”理论，对于深受罗马法“一物一权”这一物权法基本原则影响的大陆法系国家是很难理解的。所谓受托人和受益人合起来的“双重所有权”，造成了“在严格的罗马法上的所有权意义上，二者都不对该财产拥有所有权，只不过对该财产享有不同的权益”。因此，在大陆法系国家引进信托制度时，传统民法理论就面临着对信托的法律实质无法自圆其说的尴尬。在此背景下，大陆法系国家便创设了“信托财产独立性”理论——即信托财产在本质上是独立于委托人、受托人和受益人财产的独立财产，强行阻断了信托制度与传统大陆法系民法制度在某些方面的联系，使得衡平法中的信托制度在特别的民事强行规定所划定的范围内，成为大陆法系民法的一部分。
1985年，国际私法会议在海牙通过了《关于信托的法律适用及其承认的公约》（以下简称《海牙公约》）。在该公约中，英美法国家和大陆法国家最终达成一致，认为“信托构成一项独立的资金（a separate fund），而不是受托人自己财产的一部分”。 可见，“信托财产独立性”原则在大陆法系引进英美法信托制度而创立后，反过来又在国际公约中为两大法系所共同承认，成为信托制度的国际惯例。
（二）信托所得
在信托的设立、经营管理、分配以及终止中，都会使相关的人产生一定的所得：
1． 设立信托时，受托人的“信托所得”
依照英美信托法和大多数大陆法系国家的信托法，设立信托时将发生财产所有权的转移——信托财产的所有权在法律上从委托人转移到受托人。此时，就会产生受托人的“信托所得”。 由于受托人没有支付任何对价即取得了信托财产的所有权，所以表面看来，好像受托人自委托人处接受了某种形式的赠予，信托财产是受托人的受赠所得，因此，受托人应该就该所得缴纳所得税。然而从上述介绍中可知，受托人对于信托财产的“所有权”只是英美法系普通法中的所有权，而并非我们一般所理解的大陆法系传统民法意义上的所有权。该“所有权”最大的缺陷就是不具备大陆法系民法中所谓的“收益”的权能，且“信托财产与属于受托人所有的财产相区别，不得归入受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分” 。
2． 信托财产在经营管理过程中的增值所得
设立信托后，受托人有义务对信托财产进行经营管理，例如，出租、出卖信托财产，将信托财产投资于股票、债券等等。通常，这些行为会造成信托财产的增值或带来一定的收益。这种增值或收益也是一种“所得”。表面上看，受托人作为信托财产的法律上的所有权人，似乎这种所得也应归入受托人的财产，属于受托人的“所得”。然而，由于信托财产具有独立性，“受托人因信托财产的管理运用、处分或者其他情形而取得的财产，也归入信托财产”，“受托人必须将信托财产与其固有财产分别管理、分别记帐，并将不同委托人的财产分别管理分别记帐”。 可见，信托财产在经营管理中实际上是独立核算的。因此，该所得应是信托财产本身的“所得”。
3． 受益人在实现受益权过程中的所得
“受托人是在信托中享有信托受益权的人”。 设立信托的最终目的是将信托财产或信托财产收益分配到受益人手中，实现受益人的受益权。受益人在接受这种对信托财产或信托财产收益的分配时，就产生了自己的“信托所得”——来源于信托的“所得”。
4、信托终止时，对剩余信托财产进行分配，财产接受人的“所得”
当信托因约定或法定原因终止时，如果存在剩余财产，则必须解决信托财产的归属问题。“信托终止的，信托财产归属于信托文件规定的人；信托文件未规定的，按下列顺序确定归属：（一）受益人或者其继承人；（二）委托人或者其继承人。” 可见，信托的终止亦可以导致信托财产所有权的转移。当然，由于上面提到的信托财产所有权的复杂性，我国《信托法》对于信托财产所有权的权属问题采取了回避态度，未
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