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专题六 所得税收法律制度（之二）
二、应税所得的法律问题探讨
对法人和自然人的所得依法课税，是现代世界各国税法的基本制度和国际惯例。但对作为所得税法客体的应税所得如何界定和分类，这既是一个涉及所得税立法的实践问题，又是一个长期困扰各国税法学界的理论问题。本文拟就此问题进行一些探讨。
（一）应税所得的主要学说及评析
何谓“应税所得”？在各国税法学界至今众说纷纭，尚无统一定论，其主要的代表性观点有以下四种，这四种观点虽各有其合理之处，但亦均有所不足。
1．“流量学说”。代表人物是费雪。他认为所得是特定课税期间内所消费的财产及劳务之货币价值1。该学说有一个显著特点：即所谓在特定课税期间内所消费的财产及劳务之货币价值，并不包括未消费部分之价值，即不包括个人的储蓄，换言之，如果对储蓄课税，尔后对储蓄所产生的所得再行课税，无异于重复课税。笔者认为，这种观点有不妥之处，因为未消费部分的所得是一类所得，而储蓄所产生的收益是另一类所得，对两类所得课税，并无重复现象，况且如不对未消费的储蓄课税，而仅课征消费部分价值的税，则这种所得税与消费税没有什么两样。同时，有能力储蓄的人，大多数为收入比较丰厚的人，如对其储蓄免税，从公平赋税原则来看，是相矛盾的。但是，费雪这一观点对于资金不足、急需积累资本的发展中国家，是可以借鉴的。若就鼓励储蓄不在于对储蓄本身免税，而在于对储蓄所生利息免税而言，费雪的观点也有不足之处。
2．“周期性学说”。代表人物是普伦。他认为所得具有重现性，是可供消费的收入2。该学说比流量学说具有进步性，因为周期性学说可供消费的含义，包括已消费和未消费两部分，即把储蓄列为课征对象，这样能符合公平赋税的所得税法原则。但是，该学说的不足之处在于何种所得具有重现性，何种所得又不具有重现性则非常模糊，使征税机关征税困难重重。同时，该学说排除了偶发所得，而偶发所得在实践中往往数额巨大，若对此不征税，不符合课税公平及普遍原则，也不符合对此征税的国际惯例。
3．“纯资产增加说”。代表人物是美国的西蒙斯。他在《个人所得税》一书中指出，“所得是人们的货币表现的经济力量在一定时间起讫点上的净增加”3，换言之，应税所得是一定期间资产增加额减去同一期间内资产减少额之后的余额。按这种观点解释，纳税人在一定期间内任何原因造成的所持资产的净增额都应列入应税所得的范围，不但包括经常性、连续性所得，也包括临时、偶然的一次性所得。这一学说比流量学说和周期性学说更完整，因为该学说坚持经济能力是纳税能力的基础，而纯资产的增加表明纳税人经济能力的增强，取得收益所支付的必要费用应予扣除，同时，无论所得来源如何只要表示重现性或偶发性所得的均应包括在内，这符合现代所得税法的赋税公平及普遍原则，但该学说将非市场的消费项目包括在内，既不合情，又在税务行政上难以处理。
4．“所得源泉说”。美国最高法院1920年对此作了解释，所得“系出自资本或劳动或同时出自两者的收益”；英国学者塞利格曼1925年也解释说，所得是“用来满足需要，并可用金钱衡量的经济物资的流入”4。依据这种学说，所得发生的形态应具备循环性和反复性的条件。应税所得应为连续不断的收人，如工薪、经营利润、股息、利息、租金等，扣除相应费用后的纯收人，不应包括销售资产的利得、继承所得等一次性所得。这种学说同纯资产增加说一样，基本上符合现代所得税法发展的趋势。
应当指出，世界各国在确定所得税法客体的应税所得时，很少拘泥于某一学说，而是依据本国的政治经济和社会状况，建立各自的所得税法理论体系。
（二）应税所得的法律界定
在探讨应税所得的定义前，有必要区分与之相联系的一般所得、总所得的概念。一般所得是全部所得，但并非所得税法上的总所得。这在于各国的所得税法中，一般有征税所得和非征税所得的区别。非征税所得，如国债利息，对纳税人来讲，虽然也是所得，但它却不包括在总所得的范围内，故这种所得也就是无须纳税的所得。总所得是指各种征税所得之和，然而，各国税法却又并非按总所得征税，而是按应税所得征税。
综观各国所得税法，应税所得通常规定为：自然人或法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权利提供他人使用而获得的连续性收入中扣除为取得收入所需必要费用后的余额。但是，社会经济活动以及人们从事的业务是多方面的，纳税主体取得的所得也是形态不同，种类繁多。对此，所得税立法时有广义与狭义两种解释：广义的解释视一切收益为所得，不论其来源、方式及是否合法；狭义的解释认为，所得仅限于运用资本，从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报酬等。由此可见，在税法上对之作出概括规定，是明确应税所得的重要法律依据。但是，这并不能解释各国应税所得的全部含义，其基本理论，尚需通过对各国的所得税法的基本条文作出相应的解释，才能完整地体现出来。
笔者认为，应税所得是指法人或自然人在特定时间（通常为1年）所具有的合法来源性质的连续性的以货币形式表现的纯所得。从这一概念我们可得出应税所得具有以下法律特征：
1．应税所得是具有合法来源性质的所得。自然人和法人从事生产或商业经营等取得的所得，须是国家经济政策和法律允许并予以保障的所得。这类所得均属于各国所得税法所规定的应纳税所得的范围。至于如走私、贪污、盗窃、赌博、抢劫、诈骗等非法所得，都不应列入所得税的征税范围，各国均将依法予以没收。英国著名经济学家埃德温·坎南指出：“吾人之所谓所得，必将不合法与偶然所得除外，而仅指正轨并有恒久性的所得”5。这个基本观点是西方国家这一研究领域的专家学者所一致公认的。我国《企业所得税暂行条例》第5条、《外商投资企业和外国企业所得税法实施条例》第2条、《个人所得税法》第2条所规定的应税所得均为合法所得。但也有人认为，应税所得不一定应合法。6其理由是，国家税务部门与检察院等司法部门的职能和作用不同，税务部门不可能也不必要在对企业和个人征税时，先调查每一笔所得的合法性，然后再对所得征税，否则必然造成征管效率的降低。我们认为，如果在征税过程中发现某项所得为非法所得，应向司法机关通报。国家对相关所得征税，并不意味着承认这种所得的合法性，也不对这种所得提供税法之外的法律保护。征税后如果发现其为非法所得，照样可以对违法所得绳之以法；如需对违法者课处没收或罚款，已纳所得税金可以从中抵扣，甚至不抵扣。应当说明的是，各国对于合法所得与非法所得的认定标准是有区别的。如对赌博取得的收入，有的国家认定为合法所得，而依我国现行法律则应认定为非法所得。7
2．应税所得一般应是连续性的所得。如前所述，埃德温·坎南在指出应税所得为合法所得的同时，也强调应当将偶然性的所
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