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『摘要』
基于其公法上的特性，税收在破产程序中的地位也比较特别。现行破产程序对税收的规定比较少。本文论述了税收的法律性质及其在破产程序中的地位，比较分析了国外一些破产立法例和学说，结合我国《税收征管法》等规定，对破产程序中涉及到的一些有关税收的问题进行了相关论述。
『关键词』税收 税收债权 破产程序 破产分配
现行破产程序关于税收的规定比较少。1986年的企业破产法（试行）只是在其第37条关于破产清偿顺序的规定中涉及了税收，它将“所欠税款”列于所欠职工工资和劳动保险费用之后、破产债权之前。至于税收在破产程序中的其他问题，则没有涉及。本文试图从税收的性质及其在破产程序中的地位，结合现行破产程序规定、《税收征管法》以及有关司法解释进行阐述。
一、税收的法律性质
一般认为，税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。其征收主体是国家，在我国，税务机关是最重要的、专门的税收征管机关；征税目的是提供公共物品、实现公共职能；税收收入是财政收入的重要形式。〖1〗
关于税收的性质，历史上长期存在两种观点，这在德国法上表现得尤为突出。在德国法上，一派以奥特·麦雅和奥特马尔·彼由拉为首，倡导“权力关系说”，他们认为，税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系；另一派以阿尔巴特·亨塞尔为代表，倡导“债务关系说”，他们认为税收法律关系的性质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种公法上的债务关系。〖2〗在德国《税收通则法》通过以后，把税收权利视为一种公法上的债权的观点逐渐占上风，并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。因此，国家的征税权利在某些税法学家眼中不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。〖3〗
基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定当事人就依法负有纳税义务，而作为税收权人的国家或地方政府亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与民法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。〖4〗
将税收理解为债，使得税收之债可以借鉴民法上关于债的一般原理和规定，以补充税法某些方面规定的不足。但是另一方面，税收之债毕竟为公法上的债，与民法上的债是有区别的。
第一，产生的法律基础不同。税收是国家凭借政治权力，参与国民收入分配后再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性。第二，主体不同。在税收法律关系中，代表国家行使税收征管权的税务机关和纳税人之间的地位是不平等的，形成管理与被管理的关系；而在民事法律关系中，债权人与债务人之间的主体地位平等。第三，税务机关对税不享有所有权、支配权、处分权，无权放弃欠税的征收权，税收收入不属于税务机关，税是国家财政收入的组成部分，它的所有权和支配权在国家；而债的情况不同，债权人拥有并行使全部权利。〖5〗
尽管如此，这些差异仍不妨碍将税收理解为一种公法上的债。诚如日本税法学者金子宏教授所言，就实定法而言，税收法律关系包括各种类型的法律关系，有些属于权力关系，有些属于债务关系，因此不宜于归于单一的性质；但从学理上，税法也许以“税收债务”为中心予以体系化更为妥当。〖6〗尽管我国法律并没有规定税收是一种公法上的债，我国学者也普遍持上述观点。〖7〗
作为一种公法上的债，税收之债最显著特征在于其公益性。税收的目的在于服务社会，造福民众，税收之债较私法之债产生的社会效益也更大，造福的范围也更广。基于此，学者认为，税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。〖8〗
在把税收权利视为一种债权的情况下，与其相关的某些问题可以适用有关的民法原理来分析，但因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方。这表现为，一方面，税收权利作为债权，其行使要劣后于物权如抵押权、留置权等，即它不能优先于物权受偿；另一方面，税收权利作为公法上的债权，它又应优先于私法上的一般债权，即优先于不存在担保物权的债权。这就是税收的一般优先权。〖9〗
我国现行破产法并没有明确规定税收的性质，其关于税收的规定也很少，除了在关于破产清产顺序以及清算组成员组成方面有所涉及外〖10〗，没有其他相关规定。注意到2004年6月21日提交第十届全国人民代表大会常务委员会第十次会议审议的《中华人民共和国企业破产法（草案）》〖11〗仍然没有这方面的进一步规定。根据《企业破产法（试行）》和民事诉讼法的有关规定，破产宣告前成立的有财产担保的债权，债权人享有就该担保物优先受偿的权利；所欠税收在破产程序中的清偿顺位列于工资债权之后、破产债权之前。这意味着税收债权具有一般优先权，这方面与学者们的观点是一致的。
二、税收在破产程序的地位
（一）各国的立法例
由于税收在国家财政中的特殊地位，在处理破产企业有关清偿问题时，各国普遍赋予税收特殊地位；但其规定也不尽相同。
根据日本破产法第47条第2项的规定，税收债权被列为财团债权而不是作为破产债权进行清偿。〖12〗在日本破产法上，财团债权对破产债权具有优先性，并且行使财团债权不受破产程序的制约，它可以从破产财团的一般财产中得到满足。〖13〗这与日本税法规定的税收优先权是一致的。日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”〖14〗
1913年以前的美国税法第6321节对联邦税之优先权规定：“任何人均负有义务缴付税捐，因故意或过失不为之者，美国政府得就此义务人的财产或对财产上的权利，不分动产与不动产，均有优先受偿之权利。”这一规定下的税收债权具有绝对的优先性，甚至在有担保债权之前得
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