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『摘要』
税收法治的核心是在保障国家征税权的同时，也限制国家的任意征税权。因而，税收法治是一个超越税收的概念，是以税收立法权、行政权、司法权的相互独立与制约（特别是税收司法权对税收行政权的制约）为基础的。从税收司法权的功能看，税收刑事司法承担着打击涉税犯罪，保障国家税收利益的功能；税收行政司法承担着对税收执法的监督功能；税收民事司法是实现税收债权的重要手段。因而，税收行政与税收司法的衔接涉及到税法、行政法、刑法、民商法、诉讼法等诸多部门法规范，而我国又缺少一部《税收基本法》类的统领性的法律来对税法与相关法律之间的关系予以协调，因此不同部门法之间缺漏在所难免。实践中，税收行政与税收司法之间未形成规范稳定的协调关系。一方面使得税收司法权对税收行政权的制约陷入空转；另一方面也对税收行政执法造成困惑。本文试图从税收实践出发，对税收行政与税收司法协调中的几个突出问题做一剖析，以期对实践中的问题有所反思，对完善二者的衔接有所裨益。
『关键词』税收法治 行政 司法 协调
一、引言
（一）研究目的
税收作为现代国家最主要的财政收入来源，具有重度干预人民权利的性质，同时也有实现公共负担平等的社会义务。正因为如此，北京大学法学院刘剑文教授这样强调说，“税收法治是法治社会的突破口”1 。
税收法治是依法治国的一个子系统，是现代国家治理税收的基本方略,其基本目标就是把整个税收事务纳入法治的轨道。诚然，在税收法治的进程中，税收行政执法之完善是其中的核心。正因如此，国家税务总局提出了“内外并举、重在治内、以内促外”的依法治税思想。但正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“（税收）法治是一个超越税收的概念，……依法治税取决于整个法律制度的发展”2 ，税收法治不是税务机关的自我约束、自我完善过程，而是一个综合的系统工程。税收法治的实现，是以税收立法权、行政权、司法权的相互独立与制约为基础的。司法作为维护社会公正的最后一道防线，对于以“公平”为最本质特征的税收而言，可以说，“税收司法是税收法治的突破口”3 。因而，在税收法治的框架内，税收司法权对税收行政权的制约则处于核心地位。
税收法治的目的是通过权利制约在保障国家征税权的同时，也限制国家的任意征税权，从而追求一种和谐的税法秩序。在税法适用上，它要求税法适用主体行为的一致性、连续性、确定性和可预期性。从法律适用角度而言，司法机关也是税法适用的主体。在税收法治的进程中，税收行政与税收司法能否在统一的税收法律价值观的支配下，相互协调配合，发挥税收司法的监督保障作用，将是一个关键问题。但实践中，税收司法权在税收法治过程中的作用被忽视了，税收行政与税收司法之间未形成规范稳定的协调关系。本文试图从税收实践出发，对税收行政与税收司法协调中的几个突出问题做一剖析，以期加强税务行政与司法之衔接、强化和规范行政执法。
（二）本文相关概念的内涵界定
税法包括税收实体法和税收程序法。税收实体法是规定税收债务成立的课税要素的法，其调整的是一种税收分配关系；税收程序法是调整税收程序关系的法律规范的总称。“税收程序是指为了实现实体税收债务请求权，税收征纳主体实施征纳行为、作出征税决定及其所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和”4 。税收程序法属于行政程序法的特别法范畴。本文中的税收行政是指税务机关依照法定的程序，代表国家实施税收实体法所确定的税收债务请求权的行政活动。
税收司法是指国家司法机关在宪法与法律规定的职权范围内，按照法律规定的程序，处理有关涉税刑事诉讼、涉税行政诉讼和涉税民事诉讼的活动。“正是通过这些案件的审理，排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序”5 。税收司法包括税收刑事司法、税收行政司法和税收民事司法。税收刑事司法承担着打击涉税犯罪，保障国家税收利益的功能；税收行政司法承担着对税收执法的监督功能；税收民事司法是实现税收债权的重要手段，如税收优先权、税收代位权及撤销权的行使等，必须通过税收民事诉讼程序才能得以保障 。
（三）税收行政与税收司法协调之现状分析
从税收司法的功能看，税收行政与税收司法的衔接涉及到税法、行政法、刑法、民商法、诉讼法等诸多部门法规范，而我国又缺少一部《税收基本法》这样的法律来对相关法律之间的关系予以协调，因此不同部门法之间缺漏在所难免。实践中，税收行政程序与司法程序的衔接协调存在诸多问题，尤其是税收司法对税收行政未能真正起到监督保障作用，主要表现为：
（1）税务行政机关对税法解释权的垄断。由于我国的税收法律的规定比较原则，因而税法在实施中需要大量的法律解释。但实践中，税法解释与适用似乎只是税务机关的事情，税法似乎很难进入司法机关的视野。尽管最高人民法院每年都通过大量的司法解释，但是其从内容来看，除了少量涉及到税务犯罪外，几乎均不涉及税法的实施与适用。甚至在税务刑事诉讼中，对税法适用之理解，司法机关也较多依靠行政机关6 。
（2）税收司法对税收行政缺少确定的引导。司法机关对税法的忽视，对税务机关而言，并不意味着一件轻松的事。因为税务机关的行政行为在行政诉讼中要受到司法机关的审查，实践中，涉税刑事诉讼程序对税务机关的调查取证、行政处罚等行为也存在一般意义上的审查。因此，司法机关对税法的认识态度客观上对税务行政行为具有导向作用。但由于在司法解释等法律规范层面上缺少对税法的“关注”7，司法机关对税法的认识态度往往处于一种不确定的状态8，这种不确定状态极大地困扰着基层税务机关的执法活动9。可见，在税法适用过程，尚未形成统一的税收法律价值观对税收行政与税收司法以确定的引导。
（3）某些税收行政权缺乏司法程序保障。《税收征管法》在某些方面渗透了与私法相通但又不完全相同的一些制度，主要包括优先权制度、代位权制度和撤销权制度等，这些权利的正常运行必须依靠民事司法保障制度来提供保障。但由于税法与民事诉讼法之间对接的空档过大，上述权利的行使实践中往往缺乏具体可操作性，进而使得上述税收权利陷入“有权利无保障”的困境。
可见，税收司法对税收行政为真正起到监督保障作用，税收行政与税收司法之间尚未形成规范稳定的协调关系。下面本文从三个方面对两者的协调问题予以剖析。
二、税收行政与刑事司法之协调
税收刑事司法的主要功能在于打击涉税犯罪，保障国家的正当征税权。“一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，就需要税收刑事保障体系来起强有力的纠正作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道＂10 。可见，税收行政与税收司法之间的关系主要是一种分工协作关系。税收行政通过行政制裁对一般违法行为予以矫正，税收刑事司法则通过刑事制裁对税收犯罪行为予以矫正，两者在对象上具有同一性。两者的衔接涉
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