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内容提要：注册会计师职务侵权责任问题一直是西方国家学界探讨的难点与重点，因为每一起针对注册会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一种危机，而归责原则乃是解决注册会计师职务侵权责任诸多问题的先决条件。我国学界对这一问题存有争议。实际上注册会计师的职务侵权责任问题归根到底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。我国注册会计师职务侵权责任归责原则应为过错责任的特殊形式——过错推定原则。
主题词：注册会计师、职务侵权、归责原则
所谓注册会计师职务侵权责任，是指注册会计师在职业过程中，因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，注册会计师和会计师事务所应承担的民事赔偿责任。注册会计师的职务侵权责任问题，从20世纪80年代的诉讼爆炸以后，在许多国家都成为一个热点与难点。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，因为它们大多与著名公司的破产或原告的巨额索赔联系在一起。如域外的安然—安达信，本土的银广夏—中天。同时,长期以来，会计师职业界与法律界以及社会公众之间就会计师民事责任的边界问题难以达成共识。实际上会计师的民事责任问题归根到底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。关于注册会计师的职务侵权责任，有诸多问题值得探讨。如注册会计师职务侵权责任的理论基础、责任性质、归责原则、责任认定及会计师侵权损害赔偿，等等。其中确定归责原则乃是解决其余诸多问题的先决条件。本文拟就此作些探讨。
一、 注册会计师职务侵权责任归责原则的理论纷争与立法考察
二、
（一）注册会计师职务侵权责任归则原则的理论纷争
德阳验资案（德阳验资案的案情参见丁平准主编：《中国注册会计师法律责任—案例与研究》，辽宁人民出版社1998年版，第187— 193页。）以后，很多法院以最高法院法函56号作为依据，采用无过错责任原则，一旦发现存在虚假的财务报告即判决注册会计师承担民事责任，引起会计学界的强烈不满。理论界对会计师职务侵权责任的归责原则展开了激烈的争论。主要有以下几种观点：
1、无过错责任原则说
这种观点认为,会计师的验资责任并非一种合理的保证责任，只要验资报告与被验资单位实有资本不符，即只要存在虚假报告，不管会计师主观上是否有过错，会计师都应承担责任。（参见刘正峰：《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》，载《现代法学》1999年第4期，第30—35页。）有一种“保险论”的观点，认为在市场经济中，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。公司股东为了防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，都愿意从自己的收入中支付一部分来聘请外部审计人员，以对财务报表与此相关的经营活动进行审查，由此保证投资的安全。一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈行为并导致公司股东的损失时，公司股东就有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在公司股东的眼里，审计行为同时也被视为保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。与此相对应，注册会计师职业是一种“风险—责任”运营行业，类似保险公司，而保险公司承担无过错责任，这就意味着注册会计师也应承担无过错责任。（谢荣：《中国注册会计师职业发展战略》，中信出版社2002年版，第10页。）
2、过错责任原则说
会计界几乎都主张会计师职务侵权责任的归责原则为过错责任原则，法学界也不乏赞成此说者。（参见翁晓健：《论注册会计师审计失败的归责原则》，载《厦门大学法律评论》2001年第2期，第213页；余劲军：《论证券法中注册会计师对第三人的民事责任》，载《律师世界》2002年第3期；崔勇：《中国注册会计师验资民事责任若干问题探讨》，载《山东社会科学》2002年第6期；甘小晶：《过错责任，注册会计师民事责任的归责原则》，载《江西财经大学学报》2001年第6期；徐平：《独立审计法律责任问题研究》，载《东北财经大学学报》2001年第３期；张蕊：《注册会计师的民事责任及其抗辩》，载《会计研究》2003年第3期；江苏省高级人民法院：《验资单位因虚假验资承担民事责任案件的审理》,载《人民司法》2000年第8期；白晓红、李挺伟：《会计师事务所虚假验资如何承担民事责任》，载《中国注册会计师》2001年第4期；李建东、周一虹：《注册会计师验资断案逻辑探讨》，载《兰州商学院学报》1999年第2期；宋利国、曾宇熙：《中国内地与普通法系地区注册会计师法律责任的比较研究》，载《安徽大学学报（哲学社会版）》第23卷第4期。）这种观点认为，尽管注册会计师审计具有鉴证职能，但它毕竟是公允性审计，会计师对会计报表反映的会计信息给予“合理保证”，而不是绝对保证。“合理保证”意味着允许会计师审计后的会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离。审计的产生，本质上是为了能维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益。由于审计的局限性，会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错误或漏报。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。根据委托代理理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益(主要是会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等)之间的关系。一般来说，审计工作越细，发现错弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这就是会计师承担合理保证的理论基础，是基于委托人利益最大化的基础上的。（毕秀玲：《论审计应有职业关注概念的基本理论》，载《审计研究资料》1999年。）考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败。只要会计师在从事会计审计活动时，尽到了应有的职业关注，即使出具了虚假的财务报告，也不应承担民事责任。我国著名公司法学者江平在接受《财经》记者采访时，认为中介机构的归责原则仍为普通过错责任制。
3、过错推定原则说
有的学者认为，注册会计师的职务侵权责任如果采取一般过错原则，不利于保护第三人的合法利益。应以过错推定原则来追究会计师的民事责任。即除非会计师能证明其已尽到了职业注意义务，否则，只要出具了与实际不符的虚假财务报告，就推定其违反了作为专家的注意义务，主观上即有过错，应当承担相应的责任。这一原则在诉讼程序中，将举证责任倒置于会计师，考虑到了此类诉讼中当事人证明能力的差别，因为与第三人相比，会计师在信息提供中居于主导或优势地位，外部第三人往往处于被动地位，令其对信息提供者的行为是否违反职业注意义务承担举证责任往往勉为其难。（笔者收集的论文表明，法律界人士大多赞成《证券法》修改对中介机构导入过错推定制。参见王利明：《我国证券法中民事责任制度的完善》，载《法学研究》2001年第4期；缪静：《论注册会计师对第三人民事责任》，载《法学》2002年第8期；杨志华：《证券法律责任研究》，载《民商法论丛》第一卷；张远忠
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