『关键词』追缴税款 滞纳金 纳税争议 法律救济 选择性诉讼权利
[Abstract]The administrative action of levying tax and late fee is not a kind of administrative punishment or tax-paying debate, but may be regarded as a kind of action that the administrative demands illegally the performance of legal obligation. The remedial procedure should be an ordinary one of'applying for review decision'.Article 33.2 of the judicial interpretation of the Law of administrative Litigation is thought to have awarded the relevant party an alternative right of litigation.
[Key words]levying tax late fee tax-paying debate legal remedy alternative right of litigation
一、引言：案情概要
2004年12月26日，××市税务局稽查局（以下简称“被告”）对××市××有限责任公司（以下简称“原告”）作出[2004]36号《税务处理决定书》和[2004]30号《税务行政处罚决定书》。两份决定书均以原告在2003年1月1日至12月31日偷漏增值税1,186,072.26元的税务违法行为为基础。《税务处理决定书》决定对原告少交的增值税税款1,186,072.26元，滞纳金53,966.29元予以追缴入库。《税务行政处罚决定书》责令原告交纳罚款593,036.13元。相关款项均应在原告收到法律文书后15日内，即2005年1月10日前缴清。原告在2005年1月9日缴清罚款后根据《税收征收管理法》第88条第2款的规定向当地人民法院提起行政诉讼。
2005年1月4日，原告依法就缴纳增值税款和滞纳金提出纳税担保申请。被告于1月17日对原告的申请作出不予确认的决定。2月17日，被告再次发出催缴通知，限令原告在20日前缴款。2月21日，原告缴清了相关款项，并在22日提出了行政复议申请。2月28日，复议机关以原告未按照规定期限缴清税款和滞纳金为由作出《不予受理决定书》。原告随即向当地人民法院提起诉讼，请求撤消“税务处理决定”这一原具体行政行为。人民法院受理后由于法律上的困惑迟迟不能作出裁判。
二、追缴税款、加收滞纳金行为的法律定性
根据《税收征收管理法》第五章“法律责任”的相关法律条文，税务机关追缴税款、加收滞纳金的行为是税务机关根据税收法律、法规的规定，对纳税人、扣缴义务人不缴、少缴、漏缴、抗拒缴纳税款等违法行为采取的具有强制性和执行力的具体行政行为。
（一）追缴税款、加收滞纳金行为不是行政处罚
《行政处罚法》第8条规定了行政处罚的种类，包括警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。《行政复议法》第6条第（一）项、《行政诉讼法》第11条第（一）项的规定与此基本相同。可以看出，行政处罚具有明显的强制性、执行力和惩罚性。而追缴税款、加收滞纳金行为只是要求纳税义务人履行其应当履行而未履行或未适当履行的纳税义务，与旨在限制或剥夺本属于行政相对人利益的行政处罚行为具有明显的区别。因纳税义务人违反税法义务而给予的罚款处罚才是行政处罚行为。“追缴税款、加收滞纳金”与“罚款”的法律属性不同，致使税务机关可基于纳税义务人同一的违法事实和理由作出两份法律性质完全不同的文书，即《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。
（二）追缴税款、加收滞纳金行为不是纳税争议
无论是司法实践还是学术界，对于追缴税款、加收滞纳金行为属于纳税争议是比较普遍的认识。2001年11月28日《最高人民法院行政审判庭对江西省高级人民法院〈关于人民法院能否直接受理因纳税主体资格引起的税务行政案件的请示〉的答复》强化了人们对“纳税争议”进行扩大解释的倾向。江西省柏林实业有限公司以自己不具有纳税主体资格为由对上饶地区国家税务局的税务稽查处理决定直接向法院提起诉讼。当时，上饶地区中级人民法院存在两种争议的观点。一是认为案中争议属于纳税争议，适用《税收征收管理法》第56条第一款的规定，应当在及时、足额缴清税款的前提下，先申请复议再提起行政诉讼。二是认为，案中争议不属于纳税争议，而属于税务机关违法要求履行义务，理由在于原告根本就不是纳税人；要求原告先缴清税款限制了其诉权，变相剥夺了原告的司法救济权。在上饶地区中级人民法院居于主导地位的第二种观点没有被最高人民法院行政审判庭采纳。该庭认为，案中争议属于纳税争议，当事人未经行政复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理。
值得一提的是，江西省高级人民法院请示的时间为2000年10月17日，《税收征收管理法》于2001年4月28日修订。请示当时的法律、法规中并没有“纳税争议”的定义。最高人民法院行政审判庭在事隔一年多之后，于2001年11月28日答复时以修订后的《税收征收管理法》为依据，因违反“法不溯及既往”的原则而使其答复无效（尽管最高人民法院的答复在司法实践中被不折不扣地执行）。即便是以修订后的《税收征收管理法》为依据，该答复仍应受到质疑，因为2002年9月7日前“纳税争议”尚无法律定义。
2002年9月7日修订的《税收征收管理法实施细则》第100条首次对“纳税争议”下了定义，“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”追缴税款、加收滞纳金行为能否为该定义所涵盖？一种观点认为，追缴税款、加收滞纳金行为是涉及计税依据的争议。计税依据（税基）是指根据税法规定所取得的用以计算应纳税额的依据，亦即用以计算应纳税额的基数。追缴税款、加收滞纳金行为根源于税务机关与纳税主体在计税依据的数额上存在不同意见，所以可理解为双方在计税依据上的争议。这种观点有一定的理论和实践基础，似乎无可厚非，但从2004年5月起应成为错误的理解。
2004年5月施行的《税务行政复议规则（暂行）》第8条第（一）项规定，“税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。”对照《税收征收管理法实施细则》第100条，该项规定在逻辑上采用了征税行为=纳税争议+征收税款，加收滞纳金+代扣代缴、代收代缴的概念分类。显然，追缴税款、加收滞纳金的行为不能被纳入“纳税争议”的范畴，而只能是广义的“征税行为”的一个类别。
从学理上解释，纳税争议与追缴税款、加收滞纳金的行政行为也有一定的区别。前者是在没有违法行为发生时或者行为的违法性待定时，纳税人与税务机关之间发生的争执，错误不一定在纳税人；而追缴税款、加收滞纳金的行政行为是在纳税义务人的行为已被税务机关认定为偷税或其他违法行为的情况下发生的。除非通过法律途径得到救济，错误被预先置于纳税义务人一方。
从法律后果上看，由于纳税争议多起源于争议双方认识上的错误或理解上的不一致，而不是故意违法所引起的，所以纳税人承担的不利后果至多是补交税款和滞纳金，而不应受到行政或刑事处罚。税务机关承担的不利后果则是退回多收的税款和滞纳金。《税收征收管理法》第三章“税款征收”并没有把“追缴”税款和滞纳金包括在内而只有“责令限期交纳”和“滞纳金”之类的文字，第五章“法律责任”第63-69条却频繁使用“追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金”的措辞，这足以使我们对“追缴税款、加收滞纳金的行为”与“纳税争议”的法律属性给予区别认识。否则，我们就无法说明《税收征收管理法》及其实施细则为什么要区别使用“征收”、“责令限期交纳”、“追缴”（追征）、“补缴”等不同概念。
（三）追缴税款、加收滞纳金行为属于纳税人认为“违法要求履行义务的具体行政行为”
无论是否是因为立法者的疏忽，我们在税法中都无法探索出追缴税款、加收滞纳金行为在行政法上的意义，而只能从行政法律、法规的一般规则中寻求答案。《行政复议法》第6条第（七）项规定对“行政机关违法集资、征收财物、摊派费用或者违法要求履行其他义务的”具体行政行为可以依法申请复议。《行政诉讼法》第11条第（七）项规定行政相对人对其“认为行政机关违法要求履行义务的”行为可以依法提起行政诉讼。当纳税人认为自己不应该缴纳或者不应该全额缴纳税务机关要求的税款时，他也是在主张税务机关违法要求其履行纳税义务。在“征收财物”的法律概念尚不明晰时，把追缴税款、加收滞纳金行为认定为“征收财物”似乎不无道理。
三、追缴税款、加收滞纳金行为的救济程序
《税收征收管理法》第88条规定了纳税争议及税务机关的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施等两类具体行政行为的救济程序。按照一般人的理解，追缴税款、加收滞纳金的行政行为属于纳税争议，其救济途径自然为“复议前置”程序，这一结论与《税务行政复议规则（暂行）》也相吻合。但由于本文认为追缴税款、加收滞纳金的行政行为不属于纳税争议，所以，其救济程序有进一步审慎探讨的必要。
《税收征收管理法》第88条第一款的救济程序不能适用于追缴税款、加收滞纳金的行政行为。《税收征收管理法实施细则》没有就这一问题单独作出规定。《税务行政复议规则（暂行）》第14条规定，“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）条第1、2、3项行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。……”据此，第八条第（一）项规定的、包括追缴税款、加收滞纳金的行政行为在内的“征税行为”应该适用“复议前置”程序。然而，《税务行政复议规则（暂行）》能否作为“复议前置”程序的法律依据呢？
《行政复议法》第16、19条，《行政诉讼法》第37条、《行政诉讼法》司法解释第33条规定的“复议前置”程序以“法律、法规”有此规定为前提。但是，《税务行政复议规则（暂行）》只是国家税务总局的规章，显然不属于“法律、法规”的范畴。“规章”不属于“法律、法规”的论点在《立法法》中关于“行政法规”、“地方性法规”、“规章”的概念、学术界以及司法实践中早已得到普遍认可。所以，《税务行政复议规则（暂行）》不能构成“复议前置”程序的法律、法规依据。
在法律、法规对追缴税款、加收滞纳金行为没有规定“复议前置”程序的情况下，我们只能适用“可复议可起诉”——“对复议不服再起诉”的一般救济程序。法律依据在于《行政诉讼法》司法解释第1条“公民、法人或者其他组织对具有国家行政职权的机关和组织及其工作人员的行政行为不服，依法提起诉讼的，属于人民法院行政诉讼的受案范围。”《行政诉讼法》第37条第一款“对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或其他组织可以先向上一级行政机关或者法律、法规规定的行政机关申请复议，对复议不服的，再向人民法院提起诉讼；也可以直接向人民法院提起诉讼。”以下两个条文则进一步规定了起诉对象和起诉理由。《行政诉讼法》第25条第二款“经复议的案件，复议机关决定维持原具体行政行为的，作出原具体行政行为的行政机关为被告；复议机关决定改变原具体行政行为的，复议机关为被告。”《行政诉讼法》司法解释第22条“复议机关在法定期间内不作复议决定，当事人对原具体行政行为不服提起诉讼的，应当以作出原具体行政行为的行政机关为被告；当事人对复议机关不作为不服提起诉讼的，应当以复议机关为被告。”
四、追缴税款、加收滞纳金行为司法救济的困惑
在对追缴税款、加收滞纳金行为主张适用“复议前置”程序的论点之下，当税务复议机关不予受理或逾期不作复议决定时，行政相对人的司法救济之路可能遭遇到《行政诉讼法》司法解释第33条第二款的阻挠。
（一）法律条文的明确之处
《行政诉讼法》没有涉及复议机关不受理复议申请或超过法定期限不作出复议决定的情形。《行政诉讼法》司法解释第33条秉承了《行政复议法》第19条的规定，“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理。复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定，公民、法人或者其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法受理。”
以下几点是明确的：（1）“复议前置”程序必须源于法律、法规的规定。（2）“复议前置”程序只要求有申请复议的行为而未明文要求复议机关对具体行政行为一定要进行实体审查。因为相关法律条文均采用了“申请复议”的措辞，况且是否经过实体审查并非申请人所能掌控。（3）提起行政诉讼的法定期限为，自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起15日。（4）只要行政相对人申请过行政复议，人民法院即应受理其行政诉讼；而且不能依据《行政诉讼法》司法解释第44条第（七）项驳回起诉。
（二）对《行政诉讼法》司法解释第33条第二款的争议
《行政诉讼法》司法解释第33条第二款只是对行政相对人的诉权作了一般性授权，而没有就行政相对人的起诉对象和理由给予明确指引：行政相对人可以就哪一具体行政行为提起诉讼？是对原具体行政行为还是不予受理的决定？行政相对人只能选择前者还是后者，亦或是均可选择？
一种观点认为，行政相对人应当就原具体行政行为提起诉讼。理由如下：（1）不予受理的决定在法律上意味着维持原具体行政行为。参照《行政诉讼法》第25条“经复议的案件，复议机关决定维持原具体行政行为的，作出原具体行政行为的行政机关是被告；……”的规定，应当是原具体行政行为起诉作出原具体行政行为的行政机关。（2）对行政相对人权利义务产生影响的是原具体行政行为，而不是不予受理的行政不作为行为。（3）即使行政相对人就不予受理的复议决定起诉，且人民法院判决复议机关履行复议义务，在复议机关维持原具体行政行为时，行政相对人还是要起诉原具体行政行为。
另有人对上述观点提出反对意见，认为要求行政相对人只能起诉原具体行政行为是不妥当的。（1）行政诉讼起源于行政相对人对具体行政行为不服。如果行政相对人不服的是复议机关的不作为，法律非要求他起诉原具体行政行为，就剥夺了行政相对人的选择权。（2）根据《行政诉讼法》第1条之规定，保护公民、法人和其他组织的合法权益不受侵犯、维护和监督行政机关依法履行职责都是行政诉讼法的宗旨。行政相对人提起行政诉讼的意图也可以包括上述两个方面，既为自己获得一定的利益，也对抗行政机关的违法行为（包括不予受理的决定）。如果要求行政相对人只能就原具体行政行为提起行政诉讼，则不能实现监督行政机关依法行政的目的。（3）虽然人民法院审理行政案件经常把视角置于具体行政行为的内容，但我们也不能忽略审查复议机关不作为所带来的无形效益。比如，对于依法行政、依法治国、建设法治国家的意义。
第三种意见主张将不予受理决定和超过法定期限不作出复议决定的情形应加以区别对待。首先两者的法律效果性质不同，前者只是使申请人丧失行政复议权，而后者可视为对原具体行政行为的维持。其次，两者的性质不同。前者只有当事人的复议申请而不能视为经过了复议程序，后者则已开始了实体审理，只是由于某种原因未作出决定。最后，在不予受理的情况下，允许当事人起诉原具体行政行为，将使“复议前置”程序失去意义；丧失行政复议权即应丧失行政诉讼权。因此，行政相对人只能就不予受理决定提起诉讼，而不能直接起诉原具体行政行为，否则法院应当裁定不予受理或者驳回起诉。
（三）当事人诉讼权的可选择性
事实表明，《行政诉讼法》司法解释第33条第二款并没有像第22条那样用语准确并具有可操作性，理论上的争议不断、司法实践中的做法不一，给行政诉讼法律制度的严肃性和权威性造成了严重的不利影响。
作者认为，在第33条第二款之下，当事人享有起诉对象和理由的选择权，即行政相对人既可以以作出原具体行政行为的行政机关为被告起诉，也可以以复议机关为被告起诉其行政不作为。理由如下：
1．“复议前置”程序是法律、法规赋予复议机关监督具体行政行为的权力和义务。在复议机关违法不予受理的情况下，不仅可视为对原具体行政行为的维持，而且可视为对其自身权力的放弃。在此情形下，影响当事人权利义务的是原具体行政行为；责令复议机关受理的司法监督措施虽然仍具有意义但已不是必须的。
2．根据诉愿自由的原则，法律不能剥夺当事人对抗复议机关违法行为的权利。特别需要注意的是，公民、法人或者其他组织对行政执法的监督是《宪法》赋予他们的权利。但监督行政违法是他们的法律权利而不是法律义务，因此，不能因为监督行政违法的需要而强迫当事人起诉复议机关。
3．如果立法本意是要求行政相对人必须起诉复议机关的不作为或者起诉原具体行政行为的话，第33条第二款即应作出明确指引。
假设学术界或司法实践中的争议是合理的话，我们必须审视这样的问题：因第33条第二款规定不明确或者存在漏洞而产生的法律风险由谁来承担？是行政执法机关还是作为行政相对人的“平民百姓”？显然，法律的含糊不清所造成的后果交由行政相对人来承受有违行政法治的本意。
4．如果行政相对人只能起诉复议机关的不作为，则法院判决结果可能是维持其不予受理的决定或者责令其受理；复议机关受理复议申请后，则可能作出维持或改变原具体行政行为的决定。无论是哪种结果，都可能有一、二审行政诉讼的发生。如此反复，是否浪费国家资源，危害司法效率，损害行政相对人的合法权益？在耗时的法律程序中，原告恐怕等不到胜诉的判决就已破产了。
5．税务案件的复议前置程序中，申请复议的前提是按照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。如果税务机关本应追缴较少数额的税款和滞纳金，却出于某种原因（可能包括故意违法）违法追缴纳税人根本无法承受的数额且不确认纳税担保，此时，不可能满足税务机关要求的纳税人的复议申请就不会被受理；如果我们要求纳税人只能起诉不予受理的决定，则他也将面临败诉的结果。
6．基于同样的税务违法行为，税务机关作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。当事人可能选择不同的救济途径，从而使法院的审判结果产生时间差。在税务机关具体行政行为违法时，当事人就罚款的行政诉讼可以获得胜诉的结果；但对于追缴税款、加收滞纳金行为，则可能因为起诉对象和理由的错误而遭受败诉的命运。若如此，法院的裁判、税务机关的具体行政行为之间就会发生冲突。一方面，追缴税款、加收滞纳金的行政行为仍然有效；另一方面，罚款处罚却被法院撤消，这不能不说是法治的“尴尬”。
五、结语：案例的剖析
（一）本文所涉案例的争议不属于纳税争议，因而不适用“复议前置”程序。原告可以选择复议或起诉、或者对复议决定不服再起诉的救济途径。
（二）人民法院已经受理了原告的起诉，且未通知原告变更被告，自然不能依据《行政诉讼法》司法解释第23条“原告所起诉的被告不适格，人民法院应当通知原告变更被告；原告不同意变更的，裁定驳回起诉。……”及第44条第（三）项的规定驳回原告起诉。
（三）人民法院也不能根据《行政诉讼法》司法解释第44条第（七）项“法律、法规规定行政复议为提起诉讼的必经程序而未申请复议的”规定驳回起诉，因为它无法对“申请”二字视而不见或者随意解释。
（四）在人民法院已受理的情况下，如果驳回起诉，原告将失去进一步的法律救济手段，因为申请复议的法定条件已经丧失。从本案审理的客观需要来看，对《行政诉讼法》司法解释第33条第二款采纳选择性起诉权的观点更具有重要意义。
（五）既然《行政诉讼法》司法解释第33条第二款存在争议，在没有新的司法解释出台之前，人民法院对案件进行实体审判并不能被认为是违法。出于公平、公正、效率等司法理念的考虑，人民法院就本案实体问题直接作出裁判在法理上是通畅的。但无论如何，现行法律制度的缺陷应当引起立法者的足够重视。
【作者介绍】武汉大学法学院博士生，肇庆学院政法系副教授，副主任，研究方向为经济法。
注释与参考文献
作者认为，加收滞纳金是法律责任的一种形式，具有处罚的性质，但在目前的行政处罚法律制度中并没有列入。本文论述以现行法律制度为基础。
为表述方便，除非另有说明，以下关于不予受理决定的论述适用于行政复议机关超过法定期限不作出复议决定的情形。
杨紫烜．经济法[M]．北京：北京大学出版社、高等教育出版社，1999．
甘文．行政诉讼法司法解释之评论——理由、观点与问题[M]．北京：中国法制出版社，2000．
甘文．行政诉讼法司法解释之评论——理由、观点与问题[M]．北京：中国法制出版社，2000．
焦玉珍．复议机关决定不予受理时只能起诉该决定——与郑道永、雷智勇同志商榷[N]．人民法院报（刑事·行政审判版），2006-3-29．
郑道永，雷智勇．未经复议机关实体处理的复议前置行政行为被诉时起诉对象的确定与裁判[N]．人民法院报（刑事·行政审判版），2006-2-15．
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