『关键词』泛美卫星案 特许权使用费 租金 税法适用
一、泛美卫星案焦点问题
泛美卫星案是轰动一时的涉外税收领域的大案，[1] 本案的焦点问题在于泛美卫星公司为中央电视台提供服务所收取费用的性质。泛美卫星公司认为属于营业利润，北京市国税局认为属于特许权使用费（税收协定上的）以及租金（国内法上的）。
二、泛美卫星公司提供服务的内容
关于泛美卫星公司为中央电视台所提供服务的详细内容，限于资料，无法获得。但是可以通过相关报道和介绍了解其服务的基本内容。据报道，泛美卫星公司目前通过它的 PAS-1R大西洋地区卫星、PAS-8太平洋地区卫星、PAS-9 大西洋地区卫星和 PAS-10印度洋地区卫星为中央电视台提供全时节目广播服务。泛美卫星公司还用它的银河 3C卫星为中央电视台在美国提供直接入户服务的能力。中央电视台利用泛美卫星公司在加州纳帕和佐治亚州亚特兰大的teleports 提供卫星下行、标准转换、多路复合和卫星上行广播。[2]
由此可见，泛美卫星公司提供服务的核心在于利用自己的设备将中央电视台的信号传递到消费者手中。这种服务类似于发射塔将电台的信号发送到消费者的接收器中，或者输电设备将电能从发电厂输送到消费者的家中，或者运输企业将商品从生产厂家运送到销售商或者消费者手中。[3]
三、泛美卫星公司收费的性质
泛美卫星公司的收费有可能归入三个类别：营业利润、租金与特许权使用费。
（一）营业利润
营业利润，也称为营业所得，一般是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、商业、服务业等企业经营性质的活动而取得的利润。[4] 营业利润是国际双边税收协定不可缺少的重要术语，但是，就我国所签订的双边税收协定而言，没有对“营业利润”给出明确的定义。在英语中，与营业利润相对应的术语是“business profits”，《OECD范本》并没有给“business profits”下一个明确的定义或者说明，但是有关于“business”的说明，其第3条规定：“‘营业’这一术语包括专业服务的提供以及其他具有独立特征的活动”。[5] 《OECD范本》并没有给出营业利润的一般性定义，这一定义应当由适用这一条约的国家的国内法来完成。这里只是强调了营业利润不仅包括通常的形式，也包括两个特定的类型：专业服务以及独立劳务。这一规定是在2000年新增加的，与此同时，《OECD范本》规定独立个人劳务（Independent Personal Services）的第14条被删除了。因此，《OECD范本》在2000年增加这一规定主要是为了确保原第14条所规定的独立个人劳务能够被营业利润所涵盖。[6]
我国国内法关于营业利润的定义或说明主要是《企业会计制度》，其第106条规定：“营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用后的金额。”这里仅仅规定了营业利润的计算方法，对于什么是营业利润，实际上并没有说清楚。我国国内法也有一些关于营业收入的规定，国家税务总局1994年5月27日印发的《企业所得税纳税申报表》（国税发[1994]131号）其中有一项为“销售（营业）收入”，本项目所填报的是“从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入（特许权使用费收入单独反映），转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入（含逾期的押金），自产、委托加工产品视同销售的收入”。这里说明了营业收入的基本范围，而且特别将特许权使用费排除在一般的营业收入之外，这主要是为了征税的需要。国家税务总局1997年6月20日印发的《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[1997]103号）其中有一项是“营业收入净额”，其填写的内容是“本纳税年度内，分支机构或营业机构从事交通运输、旅游服务等服务性业务取得的收入总额”。从上述规定来看，企业进行生产经营活动（正常营业）的各项所得都可以归入营业收入，扣除相关的成本费用损失以后，就是营业利润。
泛美卫星公司主张自己的该笔所得属于营业利润具有一定的合理性。因为该笔所得是该公司进行正常生产经营活动的收入，划入该公司的营业利润应当是合理的。但是，如果该项收入被判定为特许权使用费或者租金，那么，该项收入就应当单独予以反映，因为特许权使用费和租金在国际税法中的征税方式是不同的。
（二）租金
租金一般是使用他人物品所支付的对价。租金一般通过租赁合同来规定，我国《合同法》第212条规定：“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”判定一笔收入是否属于租金关键在于租赁物的范围以及“使用、收益”的具体形式。对于这些问题，我国现行法律并没有给出明确的答案。
现行税法中关于租金的规定主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《涉外企业所得税法实施细则》）第6条关于“将财产租给中国境内租用者而取得的租金”的规定，这一规定是为了解释《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《涉外企业所得税法》）第19条所规定的外国企业来源于中国境内的所得的范围。这里也没有明确“租赁物”和“使用”的具体范围。《中华人民共和国个人所得税法实施细则》（以下简称《个人所得税法实施细则》）第8条规定：“财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这里明确列举了租赁物的具体范围，但是并没有穷尽租赁物的范围。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《企业所得税暂行条例实施细则》）第7条规定：“租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。”这里的规定与上述规定的具体种类有所差别，但同样没有穷尽租赁物的范围。
《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》（国家税务总局1998年11月12日发布 国税发[1998]201号）规定：“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。”总局的这一规定将“卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施”归入“租赁物”的范畴，应当是在法定范围内的合理解释。首先，法律法规并没有限定租赁物的种类和范围，其次，在新闻报道和学术论著中往往也把对卫星的使用称为“租用”。[7] 因此，总局的这一解释并不违反在“可能文义范围”内进行解释的一般法律解释原则。
北京市国税局根据国家税务总局的这一规定将泛美卫星公司的收入定性为“租金”并无不妥。
《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美双边税收协定》）并没有关于租金的明确规定，甚至没有对租金如何进行征税的规定。但是，其在11条规定特许权使用费的定义时，有这样一句“包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”，这里的规定基本上符合我国国内法关于租金的规定，即“使用租赁物”的“对价”。由于这里将其放在特许权使用费的范畴内，我们下面再进行讨论。
（三）特许权使用费
关于特许权使用费，《中美双边税收协定》第11条有一个明确的定义：“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”从这一规定可以看出，特许权使用费的范围是相当广泛的，既包括通常所理解的狭义的特许权使用费，也包括通常所理解的租赁费、信息费等。
而国内法关于特许权使用费的规定就相对比较狭窄，如《涉外企业所得税法实施细则》第6条将来自中国境内的特许权使用费界定为“提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费”。《个人所得税法实施细则》第8条规定：“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。”这里的特许权使用费仅仅包括对“特许权”使用的对价，并不包括对机器设备使用的对价——租金，之所以将稿酬所得排除在外，是因为我国个人所得税法对稿酬所得采取轻课税措施，与一般特许权使用费征税方法不同。《企业所得税暂行条例实施细则》第7条规定：“特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。”这里一方面没有将租金包括在内，另一方面没有将稿酬所得排除在外，因为在企业所得税法上，稿酬所得与其他特许权使用费所得在税收待遇上是一致的。海关总署2003年5月30日发布的《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》第2条规定：“本办法所称特许权使用费，是指进口货物的买方为获得使用专利、商标、专有技术、享有著作权的作品和其他权利的许可而支付的费用，包括：（一）专利权使用费；（二）商标权使用费；（三）著作权使用费；（四）专有技术使用费；（五）分销或转售权费；（六）其他类似费用。”这里实际上拓展了特许权使用费的范围，将“分销或转售权费”以及“其他类似费用”包括在内。可见，从整体上来看，我国国内法对特许权使用费的界定是比较狭窄的，而且明确将租赁费排除在外，个别法律法规分别根据需要而将稿酬所得排除在外，或者将分销或转售权费包括在内。
因此，从《中美双边税收协定》的规定来看，将泛美卫星公司的收入归入“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”并无不妥，[8] 但是从国内法的规定来看，则难以将泛美卫星公司的收入归入“特许权使用费”的范畴，而应当归入“租金”的范畴。
四、如何适用中美税收协定以及国内法
《中美双边税收协定》与国内法的规定不一致，应当如何适用呢？根据一般的法律原则，国际法优先于国内法适用。我国相关法律法规也是这样规定的，例如《涉外企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”
因此，应当首先适用《中美双边税收协定》的规定，根据其第11条的规定，泛美卫星公司的收入可以归入“特许权使用费”的范畴，同时，根据其第11条的规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。”中国作为特许权使用费发生的缔约国有权按照我国的法律征税，但是税率不得超过10%。
但是，当我们进入到国内法的时候，就发现，作为“特许权使用费”的泛美卫星公司的收入并不在我国“特许权使用费”的征税范围之内，而在我国“租金”的征税范围之内。这里就产生了一个两难的困境：如果认为税收协定的效力严格高于国内法，那么，税收协定关于该笔收入性质的判断也应该适用于国内法，这样，该笔收入就不属于我国国内法意义上的特许权使用费，因此，我国不能对该笔所得征税。但是，税收协定也明确规定了“按照该缔约国的法律征税”，也就是可以按照我国法律的规定征税，不需要考虑税收协定的规定。
那么，我国是否可以一方面用税收协定来判定该笔所得是否应当在中国纳税，另一方面用国内法的规定来判定如何对该笔所得纳税？[9] 对此，我觉得在逻辑上是可以的。
该笔所得是否需要在中国纳税，首先要由《中美双边税收协定》来判断，根据其规定，应当在中国纳税，其次，再来判定如何征税，关于如何征税的问题，《中美双边税收协定》将其权力完全交给了中国国内法，即由中国国内法来决定，《中美双边税收协定》不解决这一问题。因此，根据《中美双边税收协定》的这一规定，中国国内法无论如何征税都不会违反《中美双边税收协定》。中国既可以将其作为“特许权使用费”征税，也可以将其作为“租金”征税，甚至将其作为其他项目征税。
举一个例子，如果一笔稿酬按照《中美双边税收协定》的规定应当在中国纳税，那么，纳税人就不能以该笔稿酬所得按照《中美双边税收协定》属于“特许权使用费”所得，而按照中国的税法不属于“特许权使用费”所得，而属于“稿酬”所得而拒绝在中国纳税。《中美双边税收协定》只解决应当在哪个国家征税的问题，至于该国是否征税，如何征税，《中美双边税收协定》是不应该管，也没有办法管的问题。因为两国的税法随时都处于变动之中，《中美双边税收协定》不可能随时修改，因此，它只能管税收管辖权的分配，而不能管具体如何征税。《中美双边税收协定》第2条规定：“本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第一款所列税种的相同或者实质相似的税收。”这一规定实质上就体现了这样一种原则。
其实，这一问题并不是在这一案例中才首先提出来的，财政部税务总局1985年3月26日印发的《关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见》（财税外字第[1985]042号）实际上就已经遇到了这一问题。因为，中日和中英的双边税收协定中也是这样界定“特许权使用费”的。[10] 该《意见》第6条规定：“依照中日、中英税收协定的规定，对日本国居民和英国居民取得来源于我国的股息、利息、特许权使用费，如果受益所有人是对方国家居民，则所征税款不应超过股息、利息、特许权使用费总额的10%。其中，依照中英税收协定第十二条第二款第二项的规定，对英国居民取得来源于我国的“使用、有权使用工业、商业、科学设备所支付作为报酬的各种款项”，对该项特许权使用费（主要是指出租设备的租金，不包括租赁贸易的租赁费，对租赁费应按对利息的限制税率执行），应按其总额的70%征收不超过10%的所得税。”由此可见，当时已经注意到“出租设备的租金”包含在中英、中日税收协定所规定的“特许权使用费”之中，而在我国则属于“租金”的范畴，也就是我国国内法和税收协定对“特许权使用费”的界定范围不同。在这种情况下，适用税收协定和国内法时就需要特别注意方法问题。
根据上述讨论，我们可以得出以下结论：
第一，双边税收协定的效力大于国内税法，应当优先适用双边税收协定的规定。
第二，双边税收协定对于某种所得的性质有明确规定，就按其规定执行，如果没有明确规定，就应当按照缔约国国内法的规定来判断。
第三，根据所得的性质以及双边税收协定的规定来确定该笔所得应当在哪个国家纳税。
第四，有税收管辖权的国家有权力根据自己的税法规定对该笔所得征税或者不征税，而不必受双边税收协定对该笔所得性质的规定，双边税收协定对于税率的限制应当予以遵守。
【作者介绍】北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长。
注释与参考文献
[1] 关于本案案情，参见刘剑文主编：《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301页，也可以参见www.people.com.cn/GB/paper1631/8691/813545.html。
[2] 参见news.xyfund.com/062005/10/193501.html。
[3]这里仅仅是三个类比，类比并不等于事物本身。因此，三个类比的性质与本文所讨论的收费的性质并不相同，而且三个类比一个比一个远。
[4] 参见刘剑文主编：《国际税法学》（第2版），北京大学出版社2004年版，第90页。
[5] 英文原文为：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.
[6] 参见《OECD范本》对这一条规定的评论。See Materials on International & EC Tax Law, selected and edited by Kees van Raad, International Tax Center Leiden 2003, p. 86-87.
[7] 例如，天广：《我国卫星电视广播的进展》，www.space.cetin.net.cn/docs/ht9709/ht970903.htm；《卫星电视的诞生与发展》，www.itat.com.cn/gcpx/wxcs/1_1.htm。笔者运用百度搜索“租用 卫星”，结果为145,000篇，运用google搜索“租用 卫星”，结果为54,900篇，搜索时间为2005年11月28日17：00。
[8] 《中美双边税收协定》关于营业利润和特许权使用费的规定是一般规定与特殊规定的关系，即如果一项收入被判定属于特许权使用费，则排除关于营业利润的规定，如果一项收入不属于协定所规定的所有特殊种类，那么，就应当属于营业利润。
[9] 在运用税收协定判断该笔所得的性质问题上，表面看来争议的焦点是该笔所得的性质，实质的焦点是该笔所得是否应该在中国纳税的问题，因为，如果该笔所得的性质为营业利润，由于该公司在中国并没有常设机构，因此，中国无权对该笔所得征税。所以，第一步实质是判断该笔所得是否应当在中国征税的问题，第二步是判断如何征税的问题。
[10] 《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第12条规定：“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片，无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”《中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府关于对所得和财产收益相互避免双重征税和防止偷漏税的协定》第12条规定：“本条‘特许权使用费’一语包括：（一）使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方、秘密程序所支付的作为报酬的各种款项；（二）使用、有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项。”
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