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“内部市场”及其税法规制
张守文 (北京大学法学院教授、博士生导师)
【摘要】法学界一般是从国别或地域的角度来研究内外两个市场;而对于经济意义上的内部市场应如何规制,法学界尚缺少深入的研究。本文提出了值得重视的内部市场问题,分析了内部市场的成因,并从税法的角度,探讨了对企业内部市场和非企业内部市场的规制问题,强调要使内部市场逐渐“外部化”,建立统一的市场,实行统一的法制。
【关键词】内部市场、税法规制、外部化
一、问题的提出
在现实的经济生活中,有一类现象可谓屡见不鲜:跨国公司分布在世界各地的各个子公司,频繁地进行着大量的国际贸易;企业集团的各个成员,在积极地进行着“互通有无”的经济活动;许多单位的后勤部门,对内部机构和职工提供着形式多样的有偿服务,等等。诸如此类的内部交易现象,本文统称为“内部市场”现象。
所谓“内部市场”,是指组织体的内部机构、成员之间通过经济活动而形成的市场。它是在“内部人”之间照一定的“内部规则”从事交易活动而构成的市场(注1）。内部市场的存在,使市场经济所要求的统一市场被分成了内部市场和外部市场,使市场主体所遵循的规则被分为“内部规则”和“外部规则”。这种内外有别的“二元分立”,对经济发展和制度建设已产生了重要影响(2）。
过去,人们对外部市场普通关注较多,而对内部市场的存在则多予忽视。在制度建设上,人们通常考虑的也是对主体之间的外部交易活动如何进行规范,而对内部交易的规制则疏于建构。但事实上,由于诸多因素的影响,“内外有别”的两个市场将长期延续,因此,研究两个市场及其影响,尤其应是经济学和法学领域的重要课题(3）。
本文依据参加主体的不同,把内部市场分为两类:一类是“企业的内部市场”,如跨国公司或企业集团的关联交易等所形成的内部市场;另一类是“非企业的内部市场”,如机关内设的后勤机构因提供相关服务而形成的内部市场。对于企业的内部市场,虽然研究尚待深入,但已经有了一些研究成果,如有关关联交易的研究,有关转让定价制度的研究等;对于“非企业的内部市场”,则无论是经济学界还是法学界,研究都比较欠缺。因此,本文并不准备仅以关联交易或转让定价问题作为重点进行讨论,而是要在通常探讨的对关联交易的规制等问题的基础上,进一步说明对非企业内部市场的制度取舍和规制选择。
基于上述考虑,本文分别探讨以下几个问题:企业内部市场的成因,以及相应的税法规制;非企业内部市场的成因,以及相应的税法规制;同时,还要提出对相关问题的若干思考。通过对上述问题的分析,本文试图说明:内部市场是引发法律规避,特别是税法规避的重要诱因,为此必须根据具体情况努力压缩或清理内部市场,逐步建立统一的市场和统一的法制,增进税法适用的普遍性。
二、对企业内部市场的税法规制
价格在市场经济中的重要地位是人所共知的。从经济学上说,价格可以分为外部的市场价格和内部转让定价(ｔｒａｎｓｆｅｒ ｐｒｉｃｉｎｇ)(4）。其中,转让定价是在内部的关联交易中形成的价格。上述的价格分类,本身就是对企业内外两个市场的承认。
企业的内部市场,是通过关联企业之间的关联交易形成的。随着跨国公司、企业集团的发展,企业内部的关联交易越来越多,从而已经形成了规模庞大的内部市场。各类企业的内部市场,既可能局限于一国内部,也可能跨越多个国家。对此,我国税法不仅承认其存在,且规定了相应的规制措施。为了更全面、更有针对性地研究企业内部市场的税法规制问题,有必要对内部市场的成因做出分析,特别是对其中最重要的经济与法律方面的原因更应着重探讨。
(一)企业内部市场形成的经济和法律原因
从经济学理论来看,传统的国际贸易理论建立在完全竞争框架下,已经受到了很多批评和挑战,无论是李嘉图(Ｄ.Ｒｉｃａｒｄｉａｎ)著名的比较优势理论,还是后来的赫克歇尔—俄林(Ｈｅｃｋｓｃｈｅｒ-Ｏｈｌｉｎｇ)的资源禀赋理论,都不能完全解释当前国际贸易的现状。尤其是不能很好地解释:为什么大量的国际贸易在人均国民收入、劳动生产率和资源禀赋相似的国家间进行?为什么会形成规模可观的内部市场?这使得学者更加注意引入产业组织理论(Ｉｎｄｕｓｔｒｉａｌ Ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎａｌ Ｔｈｅｏｒｙ)以及博弈论(Ｇａｍｅ Ｔｈｅｏｒｙ)等理论来展开分析,从而使传统理论的研究方向发生了重要转变(5）。
跨国公司的国际贸易为什么要内部化?与此相类似,为什么国内的企业也大量进行内部交易?对此,诺贝尔经济学奖获得者、法律经济学的奠基人科斯(Ｒ.Ｃｏａｓｅ)早已作过经典分析。他认为,内部化的实质是通过公司这种企业组织形式来取代市场,以降低交易成本,从而实现比市场调节更高的效率(6）。在外部市场上,由于信息不对称,充满不确定性,且各国的法制、各地的习惯等影响交易的因素差异较大,因而企业的交易成本必然过大,从而会影响其效率和效益。而如果采取内部贸易的途径,则可在很大程度上节约交易成本,减少贸易摩擦,推进贸易发展。可见,贸易的内部化,有其理论基础和现实基础。(7）
事实上,不仅在跨国公司的内部存在着大量内部贸易,即使是不从事跨国经营的企业,也可能从事关联交易。这从我国有关关联交易的定义中可看出(8）。事实上,企业集团的内部市场之存在自不待言,因为在集团内部的子公司之间、分公司之间、或者它们相互之间极易形成内部市场;即使是非企业集团,也可能由于同其他企业存在着销售等方面的关系,而形成实质上的内部市场。此外,导致企业之间关联交易大量发生的原因,除经济因素外,法律因素也非常重要。从税法的角度说,在各个主权国家之间,由于税法差异而导致的税负差别往往很大,这是诱导转让定价行为大量发生的重要根源。即使在一个主权国家内部,也可能由于税制或法制的不统一,而形成不同的税收管辖区或不同税负区,从而导致转让定价的发生。例如,我国存在着内地、香港、澳门等不同的税收管辖区,又存在着特区与非特区、优惠区与非优惠区等不同的区域,这必然使企业可能基于自己的利益考虑而进行主体/客体的转移,从而形成企业的内部市场。
明确内部市场形成的经济和法律上的成因,对于进行相应的法律规制,特别是税法规制,是很有意义的。这样才能因势利导,有的放矢。
(二)相应的税法规制
上述经济性和法律性原因的存在,使跨国公司等各类企业更倾向于通过内部市场来转让定价,这不仅改变了通常以市场价格为信号的贸易秩序,使市场关系更趋复杂化,而且也带来了国际和国内层面的垄断、不公平贸易、税收规避、逃避外汇管制等问题,从而对于一国的经济和法律产生了多方面的影响;并且,其中的负面影响尤为突出。
应当承认,在利益驱动下,企业的内部交易是不可避免的,因而其转让定价等活动自然会存在。但这并不意味着对其负面效应就可以视而不见,放任自流,恰恰相反,
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