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税收逃避及其规制
张守文 （北京大学法学院教授、博士生导师）
著名的”瓦格纳定律”(Wagner's Law)和各国的历史及现实表明。随着现代国家职能的扩张，广义政府的规模也在不断膨胀。对税收的内在需求也日益提高。因此，如何顺应经济与社会的发展，努力挖掘课税潜力，堵塞征管漏洞以防止税收流失，已成为当今各国共同的目标。
要防止税收流失，就需要先分析和查寻导致税收流失的原因，以做到“未雨绸缪”或“亡羊补牢”。事实上，导致一国税收流失的原因是多方面的，如合法的税收优惠，违法的逃税、地下经济，被认为合法性不易确定而又大量存在的避税等等，都是导致税收流失的重要原因。只有对这些原因进行缜密的分析，才能有效地分别进行相应的税法规制。限于篇幅，本文不探讨税收优惠和“地下经济”问题，主要着重探讨影响较大的税收逃避问题。
税收逃避作为一个综合性的概念，是本文为了避免与税法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。税法学不同于历史悠久的传统学科，其许多概念需要随着人们认识的深化而不断厘清、重新概括和界定。税收逃避就属于这样的概念。事实上，税收逃避问题历来都存在，它是关系到具体的税收征管、税法的实效以及税法秩序的重要问题，因而在国内和国际两个层面都受到广泛重视。
笔者认为，在税法理论或税收征管实践中，有两个重要问题必须有效解决：一是重复征税问题，二是税收逃避问题。其中，重复征税问题对于纳税人的权益保护更加重要，税收逃避问题对于国家利益的保护以及对全面实现法的宗旨更加重要。由于税收逃避问题包罗甚广，而又许多基本问题尚存在诸多争论和模糊认识。因此，本文着重探讨税收逃避的基本含义、分类、相应的规制等基本问题，至于税收逃避的影响因素。对其规制的成本一效益分析以及税法的详细设计等问题[2]，在此暂不探讨。
一、 税收逃避的含义
所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。由于税收逃避行为会直接影响国家的税收收入，同时，又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。
税收逃避与相关主体的纳税义务直接相关。由于税收是私法主体的一种负担，各类市场主体或其他相关主体从自身的利益出发，都希望税负尽可能低，从而使其税后的收益最高。因此，对于各类纳税主体来说，实际上都普遍存在着降低自己税负的动机，这是任何理性的“经济人”都会存在的一种利益驱动，从经济意义上说，这是无可厚非的。
依据课税要素理论。纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素——只有在满足课税要素的情况下，相关主体才负有纳税义务而才能成为具体的纳税人，才需要依照税法去履行具体的纳税义务[3]。可见，纳税义务的成立要件是法定的]：而纳税义务的数量也是需要依法进行量化的。纳税人要降低自己的税负，就必须改变那些影响税负的课税要素，或者使自己的行为(事实)不符合课税要素。
对于上述影响课税要素的行为，在税法上的评价是，影响课税要素是可以的，但前提是必须合乎法律的规定、合乎税法的原则和宗旨。由于纳税人有依法降低自己税负的权利，因此，通过影响课税要素来降低税负是符合经济性原则的；但该降低税负的权利只能依法行使。尤其要符合税法的宗旨和基本原则。可见，对依法降低税负的权利同样不能被滥用。这对于理解税收逃避问题非常重要。
在上述有关税收逃避的定义中，并未具体指出相关主体逃脱纳税义务或者避免纳税义务发生的行为的合法性以及税收逃避的具体手段、方式等问题，从而也并未说明相关主体行为的合法性问题，只是强调了这一类行为的总称。之所以如此。是因为上述问题很复杂，并不是单一性质的问题。在一个定义中很难作出直接、简练的概括，这就需要通过具体的分类和相关概念的比较来揭示和说明。
二、 税收逃避行为的分类
税收逃避依据不同的标准，可以作出不同的分类中以下几种分类是比较重要的]：
(一) 逃脱行为和避免行为
根据税收逃避的定义，可以依其行为的目的，将税收逃避行为分为逃脱行为和避免行为。逃脱行为，是指为了逃脱全部或部分纳税义务而采取的各种欺骗性行为。避免行为，是指为了避免纳税义务成立而采取的各种正当的和不正当的行为。
上述两类行为不但目的不同。而且发生的具体情形也不同。逃脱行为是在相关主体的行为或事实满足课税要素，因而抽象的纳税义务已经成立的情况下，为了逃脱该义务而制造假象，企图使人误以为其纳税义务没有成立的行为。避免行为则不同，它是通过采取一系列的行为，使行为人的相关行为或事实不能满足或不能充分满足法定的课税要素，从而使纳税义务不能成立，进而不承担相应纳税义务的行为。
(二) 合法的税收逃避和违法的税收逃避
依据税收逃避行为的合法性，可以将税收逃避行为分为合法的税收逃避和违法的税收逃避。在各类税收逃避行为中，相关主体所从事的正当、符合税法宗旨、不违反税法规定的行为，是合法的税收逃避；相关主体从事的不正当或具有欺诈性、违反税法宗旨，不合乎税法规定的行为，是违法的税收逃避。
确定税收逃避的合法与违法，不仅在理论上十分重要，在实践中尤其有重要的意义。它涉及到对相关主体义务的认定，以及税法对其行为的是否作出肯定的评价等问题，直接关系到各类主体的具体利益。
(三) 国内税收逃避和国际税收逃避
依据税收逃避行为发生地域的不同，税收逃避可以分为国内税收逃避和国际税收逃避。凡是税收逃避行为发生在一国境内的，为国内税收逃避；凡是税收逃避行为的发生超越一国国境的，为国际税收逃避。作出上述分类，有助于进一步认识税收逃避行为主体、客体的地域分布，也有助于确定税收利益的变动空间和在哪些主体之间发生转移，对于认识税收逃避的具体方式及应采取的规制措施也有帮助。
需要注意的是，实施国内税收逃避的主体未必都是该国的居民，实施国际税收逃避的主体也未必都是外国的居民。也就是说，两类税收逃避的划分标准并不是行为主体的国籍，而是逃避行为所涉及的空间范围。
(四) 逃税行为和避税行为
依据税收逃避行为的目的和合法性双重标准，可以把税收逃避行为大略分为逃税行为和避税行为。这是非常重要、非常普遍的一种分类。
所谓逃税行为(或称偷税行为、税收偷逃行为)，指为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或少缴应纳税款采取的各种欺诈性的行为，它具有突出的违法性。
所谓避税行为(或称税收规避行
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