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论溯及征税
闫海 （辽宁大学法学院教师）
一、引论
二、法律溯及力的理论分析——以美国法为中心
三、税收实体法的强度溯及
四、税收实体法的弱度溯及
五、税收征管法的溯及力
六、税法解释的溯及力
七、结束语
一、引论
公民的私有财产不受侵犯，但是维系国家存在物质基础的征税权的行使恰恰是对公民的私有财产的“侵权”，尤其“近代以前之国家中，封建领主或绝对君主常为调度战费或满足个人欲望而任意实施课税，当时渐渐抬头之市民阶级对任意课税之抗拒渐强，后来终于在‘无代表就不课税（No taxation without representation）’之思想下”，[1]形成税收法定主义，[2]即税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律规定，任何主体不得征税或减免税收，简言之，为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。[3]一般认为，税收法定主义和罪行法定主义已经成为近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。[4]税收法定主义的基本逻辑是，为享受国家提供的公共产品，公民必须忍受征税权的“侵权”，但是为防止握有行政权的统治者的肆意课征，税收的决定权应由代议制下的立法机关行使，且依据法律保留原则，立法机关的该项权利具有排他性。逻辑基础——“代议制下的立法机关”比“握有行政权的统治者”更值得信赖——是正确的，但是“代议制下的立法机关”并不是值得完全信赖，正如公共选择理论指出的，一致同意规则肯定能实现资源配置的帕累托最优，但是考虑决策成本、策略行为等因素，多数决往往是代表人选举的规则，而代表人在立法机关的活动也往往取决于利益集团的博弈，[5]因此侵害少数甚至多数公民的不合理的税法也可能为立法机关制定和通过，单纯强调税收法定主义结果仅仅为这种侵害赋予合法的外衣而已。正如北野弘久指出的，税收法定主义仅阻止税法执行过程中（行政过程、裁判过程）权力滥用的现象，而对于立法过程中权力滥用的现象制约尚需要基于法治国理念下构塑的税收法律主义予以解决。[6]依据亚里士多德观点：“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订得良好的法律” ，[7]与之相同，税收法律主义除税收法定主义的基本内容外，也存在良法的判断问题，而且某些标准在税法的特殊情景下是否适用以及如何适用的值得进一步分析，例如各国在税务的立法、执法、司法中广泛存在的溯及征税现象就是对法理上关于法律溯及力所简单归纳的“实体从旧从轻，程序从新”原则的背离，亟待在税收法律主义框架予以探讨。
二、法律溯及力的理论分析——以美国法为中心
法律的溯及力，是关于法律是否具有溯及既往的效力的问题，即新的法律颁布以后，对它生效以前发生的事件或行为是否适用的问题。[8]例如，一般而言，法律应自公布之日起，或是在公布后经过一定期间起生效，如果法律明确规定其效力溯及延伸至过去时间，便是法律溯及既往，且是强度溯及（strongly retroactive）；如果新法对于生效时仍在进行、尚未终结的事件或行为发生面向未来的效力，则是弱度溯及（weakly retroactive）。[9]实际上，事物通常是延续发展的，新法的生效必然变更传统的自然秩序或法律秩序，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，但是不应该排斥对弱度溯及的分析，因为，强弱仅是二者在表现程度上的差异，但是在某些情况下对权利义务的影响却无不同，甚至后者可能超过前者。例如，1980年美国的舒坡尔基金法（The superfund law）[10]规定，产生或转移、拥有废物的个人或公司应承担清理有害废物场的责任，换言之，即使有害废物产生于30年前或更久远，仍应为之负责，这远远地超过施加强度溯及要求期间责任的规定。
美国宪法明确禁止追溯立法，该法第一章第九条第三项规定联邦不得通过有追溯力的法律（ex post facto law）；又同章第十条第一项规定任何州不得通过有追溯力的法律。然而，追溯立法问题并没有在宪法上一劳永逸的解决，因为对上述条款中的法律是否限于刑事法律，还是包括其他法律，曾经有不同认识，依立宪者麦迪逊的观点，此项内容借鉴部分州宪法制定的经验，是避免议会的朝三暮四立法变化，成为有势力而胆大妄为的投机家手中的专利事业，和社会上比较勤奋而消息不灵通的那一部分人的圈套。[11]但是，当时各州宪法上关于追溯立法的规定并不相同，有的是不论刑事或民事法律一概适用，例如得克萨斯州、俄亥俄州等；有的则是仅限于刑事法律，例如马里兰州、北卡罗来纳州。1798年联邦最高法院在Calder v. Bull一案中，[12]切斯法官（Justice Chase）关于宪法所禁止的溯及法律应是刑事法律，而不应包括其他法律的判决意见，获得美国法学界比较一致的赞同。但是这并不意味美国法上承认除刑事法律以外的其他法律的溯及力，同样是在该案中，切斯法官也指出，议会无权通过立法侵犯先存的、合法的私人契约和财产权利。[13]因此，尽管宪法上禁止溯及立法的条款不支持对除刑事法律外其他法律的溯及力审查，但是宪法上诸如褫夺公民权法（The Bill of Attainder Clauses）、合同条款（The Contracts Clause）、征用条款（The Takings Clause）也可能否定其他法律溯及力，因为依据宪法规定联邦或州议会不得通过剥夺公民权利法律，州议会不得通过法律损害既存的合同权利，以及第五修正案强调私有财产不得未获公正补偿禁止征用。但是，从19世纪30年代“新政时期”开始，经济自由的绝对性受到挑战，法院就上述条款的适用逐步减少，正当程序原则开始成为审查其他法律溯及力的主要依据。[14]例如，法官O'Connor在General Motors Corp. v. Evert Romein (1992)一案中指出，“经济立法的溯及力问题必须满足正当程序原则的检验，即立法者应以合理的手段追求合法目标（a legitimate legislative purpose furthered by rational means）。[15]
尽管关于其他法律的溯及力的司法审查的宪法依据会因时而变，但是其学理基础都是既得权利理论（Vested Rights）。所谓既得权利，“除非它不只是建立在现代一般法延续的基础之上的一种纯粹期望，权利不能被认为是既得权利，它必须已经成为一种权利（Title）——法律的或衡平的，一种对财产的现在或将来享有的权利，或对一项要求的现代或未来之实施的权利，或对他人要求的合法免除之权利。”[16]既得权利在某种程度上是强调法律安定性，当然，这也不意味着法律秩序的绝对化、僵硬化，而是要求在法的废、改、立的过程中承认和保护权利人对旧法产生的信赖利益，乃至法的废、改、立的本身都应具有合理性。如前所述，公共选择理论对立法评价并不高，但是基于对民主程序的尊重，不妨推定新法对旧法更
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