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税法私法化
熊伟
报告人：熊伟
主持人：高利红
整理人：李军波
高利红：
首先请今天的主题报告人熊伟博士做主题报告。
熊伟：
谢谢主持人给我这个机会使我能够把自己多年来学习税法的一些想法能够与大家作个交流。在现在的法学领域里，很少有人关注税法。在我们学校和我们的教研室有很多人对我提出这样的疑问：为什么我把研究的重点放在税法上？他们总觉得这里面没有什么可研究的。很长时期以来我也感觉到有些困惑，找不到一个很好的突破口以一个法律人的眼光把税法的总论和分论串起来。
后来当我考虑到把债的观点引入到税法中时，我发现情况稍微有所好转。所以我的文章的主要意图在于用私法上的债的观点来改造税法的体系。
我的文章分为以下四个方面。第一是课税的依据；第二是税法的一些基本的范畴；第三是税收法律关系；第四是现有的税收法律制度。据我观察这四个方面中存在着很多与私法化相关联的连接点。比如在课税依据这个方面，我们原来的税法由于缺乏很深入的研究，没有多少人研究为什么要课税这样一个议题。相反在税收学和经济学领域情形却完全相反。现在，一个比较主流的观点是站在公共需要这个角度来看待税收。在他们的眼里，税收是一个矛盾的综合，它一方面是对私有财产的否定，另外一方面又以尊重私有财产权作为其前提。如果全部否认个人的私人财产权就不需要有税收了。我国税收学界60年代就有人提出过否定税收的理论：全部财产都是国家的，如果国家想要获得财政收入，完全可以凭借其国家所有权以利润的方式取得，而没有必要一方面采取利润的形式，另一方面又要采取税收的形式。一旦确立税收有其存在的领域，那就意味着要尊重纳税人的私有财产权。所以必须划清楚课税的界限在哪里，课税的极限在哪里。课税依据的理论实际上要解决的问题是：什么情况下可以课税？以及税拿来做什么？我们国家的税收理论认为税收的存在并不是基于纳税人的需要，而是基于国家职能的需要。从公共财政的角度来看，税是基于纳税人的一种眼光来衡量的。为什么需要课税？是基于国家的公共需要，而这种公共需要是为了促进纳税人本身福利的增加。所以，税收这个概念是很天然的同市场经济的观念融合在一起达到。私法与市场经济结合的是非常紧密的，所以我认为在课税的依据问题上我们应当向私法靠拢。这样就可以使我们现有的税收存在的根基发生一个根本的转变：不再是从上往下看，而是从下往上看。
另外，在税法理论中存在着很多直接从私法中搬用的概念，对这些概念应以一种什么样的标准进行理解是一个非常关键的问题。如果严格按照民法的标准来了解那些概念的话，那么将为避税创造大量的可乘之机。但是如果纯粹的脱离民法的标准，而仅从增加财政收入出发来解释这些概念，也会造成很大的弊端，有可能会否定当事人的交易成果。第一次世界大战后，德国有很多商人打发战争财。按照民法的观点来看，这些商人的很多交易行为是无效的。但是如果认为由于民法上的无效，税法不能对这些交易行为征税，那么很多人的不公平感就会油然而生。针对此种情况，德国税法规定，对此类交易按照实质课税的方式来课税。就是按照税法的标准来衡量，而不按民法的规定来处理。这就有可能否定民法的效果，当然只是在税法领域的否定。这样一种实质课税法在希特勒时代被极端化了，政府可以随心所欲的课税，而完全无视民法的规定。这样的做法当然也会引起纳税人的反感。所以究竟如何化定中间界限便成了税法种的一个非常重大的课题。台湾、日本学者对避税的理解也基本上是站在这样一个角度来谈的。
第三个方面是税收法律关系。将税收法律关系视为一种债的关系从1919年的德国税收通则开始就已经形成了一个比较系统的理论。从那时起，在德国就存在着两种不同的认识，一种观点认为税是一种权力关系；一种观点认为税是一种债的关系。两种观点之间的共同之处在于都将税视为法律规制的对象而非国王的意志的体现，即税收关系已经变为一种税收法律关系。权力关系说认为税的发生是以税收机关的行政行为为前提的；而债的关系说则认为税的发生不以行政机关的课税行为为要件，只要符合税的构成要件，即可发生税收法律关系。第一种观点是一种传统的观点。它导致对纳税人的权利的保护的不力，并，把税法理解为保障征税权力运做的法律，税法的内容由此也基本上以程序法为主。债务关系说则特别重视权利的救济，特别重视纳税人的权益。这两种观点之间的争锋一直是税法理论发展的一条主线。
我们国家的税收征管法和其他一些税收实体法对上述两种观点的态度不是非常明确。从所得税法和增值税法的一些用语来看似乎采用的是债权债务关系说：根据这些法律纳税人的纳税义务的发生不以税务机关的行政行为为前提。但是从对纳税人的保护来看，很难说我们的税收是基于对纳税人的充分尊重而产生的。
第三、我观察到税法里面的很多现有的制度是从私法中借鉴过来的，并且完全可以继续加以借鉴。这些制度的引入可以使目前税法中无法解决的问题得到解决。我总结了一下，认为大致上有这几个方面的内容可以从私法中引入到债法中。第一是信赖利益的保护。私法是非常重视信赖利益的保护的，而税法却特别强调税收法定主义，我们长期以来坚持的观点是即使税务机关错误的表态给纳税人造成了损失，也不能够由此变更纳税人应交的税，也不能由此补偿纳税人的损失。所以税法里面引入信赖利益的保护制度也会出现它如何与税收法定主义如何协调的问题。因为它有可能变更税收的合法性，不能按照法律的规定来征税，而要按照既有的信赖基础征税，并因此而放弃一部分按税收法定主义应收的税。第二个方面就是税收债务的发生、变更和消灭制度。如果税收的发生不以税务机关的行政行为为前提的话，这些制度完全可以从私法中引入税法。第三个方面就是税法上也可能出现连带债务和补充债务，如令因企业分立而成立的企业连带的承担原来企业的税收债务责任。第四个方面是税法时效制度。尽管考虑到由于债权债务主体的身份上的区别而与民法上的时效制度有所不同，但是基本的法理应该是一致的。第五个方面是纳税担保。我国现有的制度中没有专门的纳税担保的规定，所以对担保发生之后，担保法对税法的效力找不到答案。第六个方面是债的保全制度。税法有没有可能引入民法上的撤消权和代位权制度。第七个方面是税收的优先权问题。这也是一个需要研究的课题。
谢谢大家。
樊蓬：
把民法的理论引入税法对于搞民法的人来说应该是件令人欣喜的事情：民法的地盘又扩大了一点点。我是昨天下午才拿到稿子，徐涤宇让我做评议人，而我却对税法一无所知。后来才发现其中有许多民法的东西。所以才勉强接受。
在中国，一项事业、一项政策的顺利推进往往都离不开“人民的利益”“国家的需要”这样的红袖箍，这是一个合法性的象征。到了80年代，我们提出依法治国，所以除了这个红袖箍外还要带一个法律的帽子，但是两者并没有本质的区别。因为法律也同样是源于一些红袖箍的。由谁来代表国家利益呢？朱容基在记者招待会上说：“我们一定要立一个法”。他说立一个法，我想一定能够立得出来：他就代表国家利益，代表人民利益。如果把法律的合法性建立在国家利益、人民利益这样无法把握的语词的基础之上的话，在它的掩护之下，我认为
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樊雅强,
南京大学公共管理学院政治系政治学博士生,研究方向为政治学.
龙骏,
江西省景德镇市劳动与社会保障局党委书记、局长,研究方向为劳动与社会保障.
李小玉,
江西省社会科学院《企业经济》副主编、研究员,研究方向为区域经济、收入分配.
何斌,
仲恺农业技术学院人事处处长,研究员,主要从事高等教育与人力资源管理研究.
罗卫平,
中南民族大学副教授,主要研究民法学.
51zy
使他们的研究如虎添翼，
您不妨也试试！
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（2008-5-2） |
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